從採行所得稅制最成熟的英、美兩國的實證經驗：高度累進稅制與減免條款繁增是相互共生的。因為在高稅率的累進課徵下，高所得者與大企業家為逃避沈重的累進稅負，乃利用社會政策或經濟政策做為煙幕，進行立法遊說，使減免條款不斷繁殖增多（Proliferation）。
租稅優惠項目的訂定，不但使得未享受免稅者的稅負加重，造成租稅負擔的歧視待遇，政府為了彌補相對少數人得以享受租稅庇護（Tax Shelter）所造成的稅收損失，又迫使所有納稅人都要面對著較高的邊際稅率；所得稅制乃陷入了高稅率與低稅基的泥淖中，而難以自拔。
因而，採行累進稅制以求體現實質稅負公平的論點，遭到嚴厲的挑戰與質疑。
累進稅制難縮貧富差距
1971年，哈佛大學教授饒約翰（John Rawls）在其《論公義》（A Theory of Justice）中即指出：「社會與經濟的不公平，應經由最低所得階層福祉的極大化來調整；倘若財富係來自於辛勤工作，以及高效率與承擔風險所獲取，則高度累進稅制即是對成功者的懲罰，從增進社會福利功能（Social Welfare Function）觀點，實無採行累進稅制的必要。」
所得稅具有量能課稅與平均社會財富的功能，這種根深柢固的租稅理念，也因三則實證資料而動搖：
其一是，1989年美國人口普查局的研究報告指出：「影響所得公平分配的最重要管道，是透過福利計畫，而非租稅制度。」美國占全國戶數20％的最貧窮家庭的可支配所得，在任何公共政策之前，只占全國可支配總所得的1％，租稅課徵之後，僅提高為1.1％，福利計畫之後，才大幅提升至4.7％。反之，占全國戶數20％的最富裕家庭的可支配所得，在任何公共政策之前，高占全國可支配總所得的52.4％，租稅課徵之後，僅降為50.3％，福利計畫之後，才降至45.7％。
其二是，根據1989年1月《財星》（FORTUNE）的民調顯示，約68％的受訪者主張加稅以降低聯邦赤字，有關加稅的優先次序是：酒稅、菸草稅、汽油稅、社會安全給付列入課稅、開徵全國性銷售稅等；主張增加所得稅者居於極少數。
其三是，根據行政院主計處公布的最新資料指出，2003年國內最高所得組的所得收入是最低所得組的七．三倍（未含各種政府補貼收入與支出），而政府透過累進稅率縮短民眾貧富差距的效果，只有○．一三倍；反倒是以發放各種福利津貼為主的社會福利支出，對於減緩貧富差距的功能與日俱增，達到一．一二倍。
可見，縮小貧富差距，累進稅制的功效相當有限。
我國所得稅制癥結所在
1.租稅優惠浮濫造成稅負不公
今年5月，財政部長林全指出：2003年，年所得稅超過新台幣3億元的全國前四十名最高所得者，透過未上市上櫃股票等非現金的實物捐贈，總共列舉扣除180億元，由原本適用40％的稅率，規避至少72億元的租稅負擔。
根據2003年度財政統計年報，促進產業升級條例所提供的所得稅減免稅額為548.37億元，占當年度所得稅總稅收4110.86億元的13.3％；又該條例所提供的租稅優惠中，七百二十四家高科技產業的公司享有約1184億元的免稅所得額，約占全國同類免稅優惠的70％；同時，其投資抵減稅額高達368億元，約占全國同類抵減稅款的55％，平均每家高科技公司享受1.64億元的免稅所得，以及5083萬元的投資抵減稅額。此一期間，四十九萬家營利事業享受免稅所得額僅10.4萬元，投資抵減稅額僅6.2萬元。
2.兩稅合一造成巨額稅收損失及高昂稽徵成本
依據現行所得稅法規定，公司發放股利部分所含已課徵的營利事業所得稅，准予全額扣抵股東的綜合所得稅。若每年營利事業發放股利以60％計算，以2003年度營利事業所得稅收2136.83億元為例，估計每年所得稅將流失1000億元以上。此觀之2004年賦稅統計年報，所得稅兩稅合一制實施後，由於已分配股利所繳納的營利事業所得稅，可抵繳股東綜合所得稅，致使2000年度綜合所得稅總稅收從3035億元，降至2003年度的1974億元；稅收增加率乃從2000年度27.5％，降為2003年度的—13.1％。我國租稅負擔率從18％降至12％，即可明證。
為彌補兩稅合一帶來的巨額稅收損失，所得稅法第66條之9，規定自1998年度起，營利事業當年度盈餘未作分配者，加徵10％營利事業所得稅。此項規定，由於未分配盈餘的計算，未按照一般公認會計原則，使徵納雙方爭議迭起，訴訟案件頻繁，造成為數頗巨的稽徵成本，即是社會資源的浪費。尤有甚者，對企業資本的累積與形成，自有莫大打擊。
當前所得稅改進建議
1986年，美國雷根總統高舉「為公平、成長與簡化」的租稅改革大旗，仍為當前各國租稅改革的主流思潮。為激勵生產性經濟活動，並鼓舞更多誠實納稅國民，以消除日趨氾濫的租稅減免條款，我們所得稅制的基本結構有需要重新檢討設計：
1.廢除兩稅合一制，符合全球思潮
（1）歐盟及其他OECD（經濟合作暨發展組織）會員國均已相繼放棄兩稅合一制。1997年，我國進行兩稅合一的所得稅法修正案，當時已採行兩稅合一制的歐洲國家，正陷入實施此項制度所帶來的高昂稽徵成本、巨額稅收損失及龐大申報成本，扭曲移轉計價的泥淖困境中。1999年，英國首先放棄公司稅預繳的觀念，其後，德、法、芬蘭也分別於2000年、2004年、2005年放棄兩稅合一制。
（2）將營利事業所得稅改制為公司所得稅。我國若能順應國際租稅改革潮流，適時廢除兩稅合一制，並將營利事業所得稅改制為公司所得稅，不但可避免巨額的稅收損失，又可解決獨資與合夥事業的實質重複課稅問題；若進一步將公司所發放的股利，不再計入股東的個人所得稅，即可徹底消除所謂股利的「重複課稅」的疑慮，藉此簡化稅制。
（3）取消未分配盈餘加徵10％的規定。眾所詬病的營利事業未分配盈餘加徵10％的規定，不但阻礙公司資本形成，亦且造成高昂稽徵成本。台大法律系教授黃茂榮博士，在今年9月出版的稅務旬刊專文〈解決所得稅制問題，從兩稅合一改制著手〉中提出同一見解。
一個現代化的健全所得稅制的建制工程，全繫於所得稅「兩稅合一」制能否廢除的問題上。
2.消除租稅減免以求降低稅率
財政部財稅資料中心數據指出，2000年度綜合所得稅結算申報核定所得總額4兆290億元，核定應納稅額2322億元，有效稅率5.76％；2001年度核定所得總額4兆221億元，核定應納稅額2223億元，有效稅率5.53％。由此可見，40％的高度累進稅制，不必然有豐沛的稅收。事實上，當個人所得稅與公司所得稅均降至10％與20％的扁平稅率，同時大幅度提高勤勞所得者的免稅額，各項減免條款即無存在必要。在低稅率之下，勢將吸引更多國內外資金競相投入生產活動，豐沛稅源必然滾滾而來。
3.最低稅負制的功能有待謹慎評估
根據行政院公布「所得基本稅額條例草案」，採行10％稅率下，可以補徵的稅收約在200億元。但是，此項條例的增訂，必然使所得稅制疊床架屋，是正統租稅體制外的違章建築。曾在美國國稅局從事研究工作將近十年、現任台大經濟系主任何志欽教授，在今年10月工業總會稅改專案研討會上表示，美國現行最低稅負制（Alternative Minimum Tax；AMT）申報書（Form 6251），相當複雜，納稅人不易申報。
今年11月1日，布希總統的租稅改革顧問小組提出報告，將廢除最低稅負制列為建議案的中心標柱。
因此，若能取消兩稅合一制，同時適度提高營業稅率，其所帶來稅收增加，何止採行此項新稅制所預估的200億元稅收？
有了足夠稅收財源，必可挹注社會福利經費，此較之最低稅負制所要達成的平均社會財富的稅負公平正義目標，將更加直接有效，有識者何妨謹慎評估。（本文作者黃春生，現任群智聯合會計師事務所執業會計師、中華財政學會常務理事）
黃春生小檔案
學歷：政治大學財稅系學士、政治大學財政研究碩士、1977～78年美國哈佛大學國際租稅研究計畫結業（International Tax Program, Harvard Law School）
曾任：國立中興大學法商學院副教授、財政部稅制委員會專門委員等職。
現任：群智聯合會計師事務所合夥會計師、台北市證券商業同業公會稅務顧問等職。
布希租稅改革小組建議案摘要
2005年11月1日，星期二，布希總統的租稅改革顧問小組（President Bush’s tax-reform advisory panel）提出三百七十二頁的報告書。
稅改小組主席、前任佛羅里達州參議員馬可（Connie Mack）說：「稅改是要創建一個更精瘦與更簡便（slimmer and simpler）的稅法。」如此，可以削減每年1350億美元的固定稽徵成本重荷，每個納稅人約可節省1000美元。同時，稅基要從所得與儲蓄，轉向消費，並計畫漸漸地以對消費課稅取代所得稅，讓資本投資可以脫掉現行的多層課稅，以大力推動經濟成長。這次租稅改革建議案中心議題有二：
一、廢除最低稅負制
最低稅負制的原始設計，只是要痛課（soak）幾百位美國富豪，以阻卻這批鑽營免稅條款的租稅漏洞，藉由細膩的租稅規劃（tax planning），以逃避其理應承擔的稅負。在租稅公平與社會正義的大旗下，激發社會大眾情緒化支持，遂得以輕易通過立法。
但是此項最低稅負制，已不知不覺潛入兩千萬戶家庭，一般採用標準式個人免稅額及列舉扣除額的中所得階層，均已陷入（ensnare）課稅圈套，並逐年擴大申報納稅戶數。
廢除此項實施結果與立法原意背道而馳的最低稅負制，乃是租稅改革顧問小組的中心標柱（central pillar），哥倫比亞大學商學院院長哈巴德（Glenn Hubbard）在《華爾街日報》撰文剖析，此改革計畫已激起大眾自覺意識（public consciousness），也是唯一獲社會認同而無爭議的建議案。
二、將房貸利息扣除改成稅額扣抵
由於現行所得稅法規定，房貸利息的扣除上限為100萬美元，公認是稅法對房地產最不公平的補貼，促使經濟資源洶湧匯聚於房地產業，已令人擔心房地產的泡沫何時爆破。
建議案將上限100萬美元，降低至22萬7000美元與41萬2000美元之間，並按房貸利息15％扣抵稅額。此項改變，將使35％的納稅人適用較高的邊際稅率。這項一年將近有750億美元的房地產補貼，被稱之為神聖而不可侵犯的租稅扣除項目，甚至布希任命租稅改革顧問小組時，也耳提面命要維持此項房地產補貼政策，因此建議案的提出，十分令人震驚，即或財政部部長史諾（John Snow），也稱建議案相當「大膽」。儘管房地產業者大聲撻伐，指稱將使美國房地產價格下跌15％，重擊國家房地產業，又將增加美國勞動階層的租稅負擔。但多數經濟學者仍然認為，這項削減對房地產的補貼的建議案，公平而適當。密西根大學租稅政策研究室主任史雷諾（Joel Slemrod），卻悲觀地說：「短期內，預期國會採行的機率相當低，只因削減太多納稅人習以為常的扣除與抵稅項目，必然使受害者的哭鬧聲大於得利者的歌聲（losers cry louder than winners sing）。」以上資料摘自《華爾街日報》（The Wall Street Journal）、《國際先鋒論壇報》（International Herald Tribune）及《美國新聞與世界報導》（U. S. News & World Report），黃春生整理。
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