編案：在企業經營中，成本控制往往是最敏感卻也最容易誤判的環節。政大會計系講座教授吳安妮，近40年來專注於管理會計的研究與推廣，將34年的研究成果與實務驗證整合運用，提出作業價值管理（Activity Value Management， AVM），結合理論與實務，，協助企業從細緻的成本分析與多元績效衡量，釐清長期以來的經營迷思，更以實務案例帶領中小企業找到隱藏在營運細節裡的問題。本文透過她的研究與典範案例，帶讀者理解如何用數據化的工具，讓企業在複雜的市場中做出更精準的決策，掌握長期競爭力。
將不同的「作業」分配到每一個產品上，才能真實反應出每個產品或服務的真實成本。也正是透過作業分析，企業才能破解長期以來的成本迷思與經營困惑。
作業價值管理（AVM）的誕生，可說是完全奠基於柯普朗相關的研究，包含平衡計分卡（BSC）與作業基礎成本管理（ABCM）。
平衡計分卡是柯普朗與美國策略管理顧問公司的諾頓（David P. Norton）於1992年共同提出的企業管理工具，用來幫助企業更全面地了解和監控相關績效。有人形容，平衡計分卡就如同飛機駕駛艙內複雜的儀表板，讓飛行員能夠透過相關資訊，像是油量、航速、高度、氣壓等，掌握飛機狀況，平安抵達目的地。
這樣的譬喻也是其來有自，因為企業經營與飛機航行十分類似，是一個需要同時考慮多方面因素的複雜過程——企業要想達成願景和年度目標，管理者（飛行員）必須同時留意多種不同的績效指標（飛機儀表板上的相關資訊）。平衡計分卡，便如同飛機的儀表板，為經營者提供完整而多元的視角，幫助他們順利導航，最終達成企業的長遠目標。
以平衡計分卡做為改變的依據
平衡計分卡包含四大面向：
1.財務面向：主要是關於企業的經濟效益，例如：利潤、收入和成本。
2.客戶面向：指的是顧客滿意度和忠誠度，並且探討如何吸引和留住顧客。
3.內部流程面向：公司的操作效率，確保各項業務流程都能夠順暢進行。
4.學習與成長面向：關於員工的學習、技能提升和組織文化，以確保公司能持續成長和創新。
使用平衡計分卡的好處是，不僅考量了財務目標，還同時注重了顧客、員工和流程，確保組織在各個方面都能夠保持平衡和持續成長。簡單來說，它幫助企業從多方面去評估和監控公司的表現，以確保長期的成功。
尤其，平衡計分卡並不是一道道的計算題，而是一個綜合性的管理框架，企業必須為每一面向設定具體的目標和衡量指標，然後根據實際的數據來評估進度。
不僅如此，平衡計分卡並非被動的監控工具，而是一個能促使組織不斷學習、調整和成長的框架，當中的「計算」所強調的重點是「衡量」及「評估」，做為改變和創新的依據。以町洋集團為例，便是透過AVM產生的資料，發現產品設定的目標客戶不符合實際狀況，使得業務人員能夠即時調整提供給客戶產品的類型，是決策及策略改變的重要依據（詳見町洋案例）。
精準分配成本歸屬
至於作業基礎成本管理（ABCM），則是由柯普朗與庫柏兩位教授所提出的理論，強調細微且精確地將成本分配到特定的產品或服務，這也成為政大會計系講座教授吳安妮發展AVM最重要的基礎。
舉例來說，一家工廠生產各類不同的產品，每個產品的生產過程多半都需要不同的時間、原料，甚至工序都不同，但傳統的成本計算可能只是簡單地按比例分攤，甚至採用整體的產出及收入來計算產品成本，如此便可能導致某些產品的成本被高估，某些卻被低估。
日正食品就是其中一個例子，傳統會計以同一種方式計算人工生產和自動化生產的成本分攤，導致報價總是比別人高，自然缺乏市場競爭力（詳見日正案例）。
相對來說，ABCM的理論主張，應該將整體成本劃分為各自獨立的活動或過程，像是一家玩具工廠，其中一項活動可能是「組裝玩具」，另一個活動是「包裝玩具」，每一項活動都代表不同的「成本」，複雜的玩具可能需要更多的組裝時間，體積龐大的玩具則需要更多的包裝材料、包裝時間等，這些都代表一項產品的產出過程中，包含了不同的「作業」。
吳安妮強調，將不同的「作業」分配到每一個產品上，才能真實反應出每個產品或服務的真實成本，企業也才可以透過分析這些作業，找出哪些作業是效率不佳的，對症下藥進行調整，從而協助管理者做出更精確的訂價和利潤決策。
再舉一個實例，假設一家大型醫院想要更精確了解各項醫療服務的成本，在傳統的成本分攤方法中，醫院可能僅將成本分攤到各個部門，如：內科、外科和急診部，但這種方法忽略了不同治療程序和病人類型可能帶來的成本差異。
相對來說，若是採取ABCM的概念，醫院就可以細分其成本到具體的「作業」，例如：病人入院、手術、檢查、治療、藥物分發、病人出院等。以一位心臟病患者的治療過程來說，可能需要經歷心電圖、藥物治療、手術和復健，醫院可以計算進行每項作業的成本，然後將這些成本加總，得到治療該心臟病患的整體成本。
如此一來，醫院不僅可以知道每個部門的成本，還可以了解治療不同疾病或進行不同手術的真實成本，有助於醫院確定哪些程序的成本偏高，可能需要改進效率，以及哪些程序的成本是合理的，以便讓醫院更精確地設定醫療費用，並確保每項醫療服務之資源最有效地運用，同時提供高品質的病人照護。
從前述實例可以理解，ABCM就如同一個放大鏡，幫助企業領導者深入了解企業內部的各種成本，真正找到問題，並做對決策。
找到長期競爭力不足的原因
自從在美國發現ABCM理論後，吳安妮便致力鑽研其內涵，甚至蒐羅全球各地相關的論文詳加研讀，目前關於ABCM及其前身作業制成本制度（Activity-based Cost, ABC）的論文約莫幾千篇，「我大部分都認真讀過，全世界的文章我大部分都有。」
柯普朗與庫柏一開始提出的理論是ABC，指出傳統的成本核算方法可能會忽略或簡化某些間接成本的分攤，導致某些產品的成本被高估，而其他產品的成本則被低估，因此企業必須設法找出實際的成本。而之後發展出的ABCM，理論基礎相同，只是強調找出實際成本之後，還必須用來做為管理及決策的依據。
為什麼這樣的理論架構會讓吳安妮如此醉心？
當然，遠因是七歲開始的起心動念，台灣有許多勤奮打拚的中小企業及微型企業，有時他們從早忙到晚，卻根本搞不清楚自己到底有沒有賺到錢？抑或者，如果賺了錢，是因為哪裡造成獲利？若是沒賺到錢，是哪裡出了問題？又該如何調整改善？這些問題難以解答，就變成瞎子摸象，一切靠天吃飯。
尤其，過去數十年來，台灣可說是依靠「代工」創造了一連串的經濟奇蹟，我們的製造業注重彈性和迅速回應市場需求，獲利重點在於如何有效控制成本，然而許多企業想方設法將成本壓到最低，結果卻經常錯砍成本、錯置資源，反倒不知不覺削弱了長期競爭力。
因為這個體悟，吳安妮不只一次發願，要盡力幫台灣產業界解決這個長年沉痾。就讀中山企研所時，更立定志向去國外取經，果然讓她從平衡計分卡和ABCM尋得了契機。
釐清三大成本迷思
進入美國喬治華盛頓大學後，吳安妮僅歷時三年九個月就取得博士學位，創下該校最快取得博士的紀錄之一。回國之前，她再度發下三個大願：第一，回台灣建立管理會計的堅實基礎，要讓台灣的管理會計對全世界的管理會計做出貢獻；第二，要做出對全世界產業界都有影響的學術研究；第三，身為虔誠佛教徒的她，要以一個佛法修行者的身分，用學術產生的效益證明佛法的偉大。而她也深信，要完成這些大願，最關鍵的就是將管理會計相關理論與台灣產業結合，找出具體推動的相關做法，這樣就一定能幫企業找到最終的解方。
1990年回到台灣之後，吳安妮進入政大會計系任教，除了作育英才之外，她念茲在茲的便是如何幫助台灣企業，從管理會計的角度，找到正確的成本計算方式，並成為精準決策的依據。
為了實現理想，她開始與許多企業接觸，也在這個過程中，發現台灣許多企業都自詡是「控制成本」的高手，實際上卻由於對成本概念的誤解，而產生三大迷思（圖2-1）：
迷思1：不知如何取捨長期或短期成本
當企業察覺「利潤」開始下滑時，都會覺得需要改變現況，且多採取降低「短期成本」來因應。這種做法或許在短期內可以看到數字上的利潤改善，其實卻造成了長期成本的上升。
當公司在制定策略或決策時，分辨短期和長期成本至關重要，這不僅影響資金流和盈利，還可能影響公司的品牌、市場地位和永續性；換句話說，短期的節省可能導致長期的成本增加，就像是「減少研發支出」可能會提高短期利潤，但長期下來卻導致技術和產品創新變得落後。
例如：A公司為了短期的盈利，決定減少在產品研發和員工培訓上的投資。初期，由於減少了這些「非必要」成本，公司的利潤因而上升，然而卻因此造成「缺乏創新」和「員工技能衰退」等缺失，公司的產品開始面臨對手的競爭壓力、顧客對公司產品失去信心，進而造成顧客流失；在此同時，B公司則決定增加其研發和員工培訓的投資，雖然短期內增加了公司的成本，但長期來看，由於創新的產品和員工效率增加，B公司的市場占有率和利潤反而因此提高。
從這兩家公司的例子可以看到，僅注重短期成本而忽略長期投資，可能會對企業的未來造成嚴重影響；反之，具有前瞻性和戰略性的投資，雖然短期可能增加成本，長期則可能為企業帶來巨大回報。問題是，這件事說起來好像很簡單，但困難之處在於，很多企業無法評估哪些是可能有益的長期成本，以及應該如何取捨。
迷思2：誤以為大客戶就是好客戶
企業通常認為，占公司訂單最大比例的客戶就是最好且最重要的客戶。表面上，這是一個簡單的邏輯：大客戶代表大訂單，大訂單必然為公司帶來更高的收入，但實際上，企業與特定大客戶之間的關係可能帶來多種風險和隱藏成本，因為大客戶一般具有談判優勢，得以透過購買力對售價施加壓力，要求更大的折扣，或是要求客製化的產品或服務。
類似情況在台灣產業界極為常見，而廠商為求保有大客戶的訂單，往往選擇勉為其難接受，但這經常侵蝕原有的利潤空間。
旭然國際就曾發生這樣的情況，銷售表現一向良好的A產品，在納入管理及顧客服務成本資訊之後，才發現淨利居然是負數，國外市場虧損率更高達三成，原因就出在除了製造成本率偏高，客戶服務成本更高出平均值五至七倍（詳見旭然案例）。
大客戶所造成的最大迷思，也常是傳統財務報表的盲點，因為財報往往顯示，大客戶占企業收入比例相當高，毛利也很好，甚至是公司毛利的主要來源，但其實這種傳統財務會計的成本計算，可能產生無法呈現像是客製化服務而造成的額外成本負擔等狀況。
若大客戶決定更換供應商或減少訂單，更可能會對企業造成巨大的財務打擊，因為他們已經在原料、生產線和人力上進行了大量投資，以便滿足大客戶的需求，這種長期性的風險和損失更難以估計。
諸如此類的問題，採用「管理會計」的方式，才能將企業為大客戶付出遠多於其他客戶的成本一併計入，結果可能發現，最後計算下來，大客戶反而是造成公司「長期虧本」的主要原因，但若是缺乏實際證據，多數企業極難評估大客戶對於企業獲利的實際貢獻，也無法判斷下一步該如何做。
迷思3：看不清楚「隱藏成本」
除了直接的生產或營運成本，許多隱藏的成本，例如：員工培訓、設備維護、失誤造成的重新工作等，也可能侵蝕企業的利潤。就像吳安妮在大學時期打工的假花工廠，報廢的不良品都是隱藏成本，但工廠老闆可能不了解其影響，或是即使意識到這個問題，也不知道如何計算隱藏成本。
如果企業只注重明顯的成本，而忽略了這些隱藏成本，可能會低估產品或服務的真實成本，從而影響訂價策略和利潤率。
最常見的情況，就是「存貨」。
依據財務會計的計算方式，期末存貨是銷貨成本的「減項」、毛利的「加項」，會使公司的財報毛利增加，表面上對公司是一件好事，但是存貨經常會帶來許多衍生成本，例如：存貨倉庫所產生的「場地成本」、為管理存貨所產生的「管理成本」，一旦存貨逾期，還得另外付出「報廢處理」成本，這些隱藏成本經常高得驚人。
舉例來看：強效電子公司為了提高生產效率，決定購買一台新的高效能生產設備，設備的購買價格是一百萬元，這是明確的、可以計算的直接成本，但它可能有哪些隱藏成本？
首先，新設備需要專業人員進行安裝和測試，這可能需要額外的時間和資源；其次，新設備可能與舊設備的操作方式不同，生產線上的員工需要接受培訓，而這不僅涉及培訓成本，還有在培訓期間員工不生產的機會成本；第三，新設備可能需要特殊的維護或更頻繁的保養，而這些工作可能與原本強效電子所採用的機台完全不同，導致維護成本增加；最後，新設備的生產效率可能比舊設備高，但壽命可能比舊設備短，導致更高的長期折舊成本。
對強效電子而言，僅考慮新設備的直接購置成本是不夠的，為了做出明智的投資決策，必須深入考慮所有與購置和使用新設備相關的隱藏成本，才能確保公司做出最有利的決策，並避免未來可能出現的意外支出。但即使理解這個概念，若缺乏一個有效的成本分析工具，企業也極難估算出這些隱藏成本。
看見四大決策困惑
除了成本迷思之外，台灣企業，尤其中小企業，更經常存在四種經營決策面向的困惑（圖2-2）。
困惑1：產品創新研發困惑
有沒有更好的辦法，讓企業知道，創新能否解決現有問題，或是該從什麼地方推動創新？ 產品的研發創新，是許多企業面臨的一大課題，是否投入資源於新產品研發或現有產品的創新，涉及多重考量。
例如：首先，研發需要大量的時間、人力和財務資源，企業必須考慮，本身是否有足夠的資源進行研發，且在這些資源投入後，是否能夠得到預期的回報；再者，研發創新往往伴隨著風險，有時研發過程中可能遭遇技術瓶頸，抑或其他不可預見的問題，都可能導致研發創新的失敗。
更重要的是，研發創新代表要取代既有產品或服務，勢必要付出更高的「成本」，這很容易讓企業難以決斷，應該如何面對創新研發的需求？又該如何決定正確的創新研發方向？
研發創新是一項涉及多重考量的決策，企業不僅要考慮短期的投資回報，還要考慮如何透過研發創新實現長期的策略目標。這也是為什麼許多企業在面臨是否要進行研發創新時，經常感到困惑和猶豫。
困惑2：大客戶訂價困惑
有沒有更好的辦法，讓企業可與大客戶溝通，訂定合理的價格？
訂價策略一直是管理領域中的重要議題，牽涉到成本、利潤、客戶關係、市占率、競爭對手和策略布局等諸多複雜因素，尤其是對於大客戶的訂價。如何在吸引大客戶與確保良好利潤之間求得平衡，對企業始終是重大考驗。
這項困惑，與台灣企業三大成本迷思中的「誤以為大客戶就是好客戶」有類似的狀況。面對大客戶時，企業總是會希望盡量滿足大客戶的所有需求，以維繫長期的穩定訂單，但事實上，大客戶並不等於好客戶，若是大客戶已經存有許多會侵蝕利潤的隱藏成本，企業又為了滿足他們而在訂價上一再退讓，對企業的長期發展必然十分不利。然而，對企業來說，要找到一個讓雙方都能得益的訂價，委實不易。
困惑3：長期虧本困惑
有沒有更好的辦法，讓企業能夠迅速且確實地，找到長期虧本的原因？ 有些企業長時間面臨財務困難或持續虧損，卻難以找到具體原因，這通常涉及多方面的問題，且原因可能隱藏在日常經營的某些細節中。
例如，某家時尚品牌，長久以其品味及質感聞名，並廣受消費者歡迎，但突然之間業績快速下滑，出現了好幾個季度的虧損。該品牌起初以為，是新推出的設計不受市場歡迎，所以更換了設計師，但問題依然存在；直到過了很長一段時間，才發現，其實是供應鏈出了問題，造成生產延誤和品質問題，導致消費者失去信心。
又如某家電子產品製造商，在新冠肺炎疫情結束之後長達一年多的時間，仍舊無法提升銷售量，營業損失更持續擴大。該公司原本認為，問題在於新產品的銷售策略，於是進行多次調整，但仍然看不出具體成效；就這樣又過了許久，才發現，原來是主要供應商提高了部分零件價格，但公司並未及時調整產品價格，導致利潤率大幅下降。
前述例子顯示，對於連續虧損的原因，很多時候並不是表面上看起來的那樣，必須深入分析和了解整個營運體系，而且往往要實際執行一段時間，才能確認是否採用了正確的解方。
困惑4：轉型升級及接班困惑
有沒有更好的辦法，讓企業能夠順利找到轉型及接班的方向？
台灣的經濟發展歷程中，許多企業已在全球供應鏈中站穩了腳步，特別是製造業；然而隨著全球競爭加劇、技術提升和消費者需求改變，許多台灣企業面臨到必須轉型升級的壓力。
這其中最大的挑戰在於，所有企業都明白轉型升級的重要，卻無法確定轉型升級具體的策略、方向、步驟。
企業資源有限，一旦走錯方向，耗費的資源、人力可能會使企業遭致重大衝擊，需要很長時間才能恢復，這也是讓許多企業明知必須轉型升級，卻仍躊躇不前或是行動遲緩的原因。
另外，接班對許多企業亦是一個重要議題。
以《哈佛商業評論》全球繁體中文版於2022年執行的「台灣企業領袖100強」的內容來看，入選企業家年齡在70歲以上的占比高達48％，表示台灣企業亟需新血注入；再者，目前對於企業數位轉型的需求亦十分殷切，許多研究或相關報導均指出，二代接班對於企業推動數位轉型更有成效，因為二代往往在不同的教育背景和環境中成長，更能理解數位科技的重要性和價值，使得他們在面對數位轉型時更為主動和開放。
不過，企業在二代接班時，也會碰上與轉型升級類似的問題，就是如何在變革的過程中，維持固有優勢，同時又能導入創新的動能？若是一味守成，可能錯過改革的時機；但若變動太過劇烈，又可能造成企業內部的動盪。
台灣企業的接班問題並非只是領導者更迭的問題，而是涉及到企業文化、管理哲學、策略方向等多方面的深度轉型，所幸這些問題現在都有了解答，不論是成本的三大迷思，或是四種經營決策的困惑，都有了科學化的方法可以解決，只要透過AVM整合性制度，企業經營決策便不再僅能依靠經驗法則或有遠見的企業家來執行，而是透過扎實的資訊分析，得出科學化的結果，達到決策科學之精準方向。
（本文轉載自《哈佛商業評論》繁體中文版 發掘隱藏成本，破解 3 大迷思、4 大困惑）
